La liquidación de la Empresa Municipal de Servicios Funerarios y Cementerios de Madrid y la importancia (para el minoritario) de que las cuentas reflejen la imagen fiel del patrimonio

Es la Sentencia del Tribunal supremo de 9 de julio de 2025 

En este motivo se denuncia que «las inversiones por deterioros, obra nueva, ampliación y/o mejora a realizar en los cementerios,cuantificadas mediante un informe técnico a meses de la extinción de la EMSFM

(Empresa Mixta de Servicios Funerarios de Madrid, una entidad que existió y fue propiedad del 51% del Ayuntamiento de Madrid y el 49% de Funespaña (una filial de Mapfre). Fundada en 1966, se dedicaba a la prestación de servicios funerarios y de cementerio en Madrid. La empresa se encuentra en proceso de liquidación y ha sido sustituida en la prestación de los servicios por la Empresa Municipal de Servicios Funerarios y Cementerios de Madrid (EMSF)

por un valor superior a 23 millones de euros, se han calificado erróneamente como "información adicional" (para configurarlas como un cambio de estimación contable) y no como un hecho/información disponible que la EMSFM podía y debía conocer en ejercicios anteriores y debía haber provisionado en las cuentas anuales precedentes (que sería constitutivo de un error en las cuentas anuales de ejercicios anteriores)». Esto supone una «incorrecta aplicación de la norma 22ª del PGC,

"los errores contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error"

que regula qué debe considerarse como error contable y qué debe considerarse como cambio de estimación contable»; y la imputación correcta o incorrecta de las provisiones afecta a la imagen fiel de la compañía (norma 1ª PGC y art. 34 Ccom)».

El demandante afirmaba que la EMSFM disponía de información suficiente en ejercicios anteriores para haber reconocido estas inversiones como provisiones, y al no hacerlo, incurrió en un error contable. Calificarlas como “información adicional” para tratarlas como un cambio de estimación sería una aplicación incorrecta de la norma 22ª del PGC, con consecuencias sobre la imagen fiel exigida por la norma 1ª del PGC y el artículo 34 del Código de Comercio.... error contable cuya corrección tendría efectos retroactivos, por lo que los ajustes contables implicarían un cargo a cuenta de las reservas, de  suerte que los resultados del ejercicio 2015 sí se verían afectados. 

La función de casación que corresponde a este tribunal no alcanza, como pretende la recurrente, a sentar doctrina sobre la correcta interpretación de las normas técnicas de contabilidad. Es el reflejo que la aplicación de esas normas de técnicas para la valoración de otras exigencias legales, como es en este caso que las cuentas anuales sean redactadas «con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, de conformidad con esta ley y con lo previsto en el Código de Comercio» ( art. 254 LSC), lo que justifica que les prestemos atención. 

Al hacerlo, bajo la anterior premisa, partimos de que, en este caso, el deber de provisionar tenía su respaldo en el pliego de condiciones de la concesión que contemplaba esa obligación de devolver las instalaciones «en perfectas condiciones de uso» (norma 10.1.f del pliego). De tal forma que sí concurría una disposición contractual (un contrato administrativo) que respaldaba ese asiento contable. En consecuencia, la sociedad conocía desde el principio que, al término de la concesión, debía restituir las instalaciones en perfecto estado, lo que requeriría unas obras y el consiguiente gasto. 

 Por lo que, a diferencia de lo que señala la sentencia recurrida, la necesidad de dotar la provisión no surgió con el informe Cemosa, aunque este sirviera para cuantificar el coste de las obras que debía realizar la sociedad antes de terminar la concesión, para restituir las instalaciones en perfectas condiciones de uso. 

De este modo, parece que la provisión por desmantelamiento o retiro debió registrarse en el momento inicial de la concesión, de forma sistemática, como se desprende de la regla 2.2. de la Orden EHA/3362/2010 

 «2.2 Tratamiento contable. a) Cuando la contraprestación del acuerdo se califique como un activo financiero todas las actuaciones descritas en el apartado 2.1 originarán el registro de un ingreso por prestación de servicios de construcción y el reconocimiento del correspondiente activo financiero. Los gastos en que incurra la empresa concesionaria para llevarlas a cabo se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se devenguen. b) Cuando la contraprestación del acuerdo se califique como un inmovilizado intangible, el tratamiento contable de las diferentes actuaciones descritas en el apartado 2.1 será el siguiente:b.1) Las descritas en la letra a) motivarán el reconocimiento de un gasto por naturaleza en el ejercicio en que se incurra. b.2) Las descritas en la letra b) en la medida en que ponen de manifiesto un desgaste o consumo de parte de la infraestructura, traerán consigo la dotación de una provisión sistemática en función del uso de la infraestructura y hasta el momento en que deban realizarse dichas actuaciones. La dotación de esta provisión originará el registro de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las descritas en la letra c) también motivarán el reconocimiento de una provisión sistemática de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior, salvo que constituyan obligaciones asimilables a los gastos de desmantelamiento o retiro regulados en la norma de registro y valoración 2.ª Inmovilizado material del Plan General de Contabilidad, en cuyo caso formará parte del valor del inmovilizado intangible, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas de estas actuaciones. El tratamiento contable de las citadas provisiones se ajustará a la norma de registro y valoración 15.ª  Provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad».

 En principio, no corresponde a la sala, a diferencia de lo que se indica en algunos pasajes del recurso, fijar doctrina sobre qué criterios deben seguirse para diferenciar los errores contables de los cambios de estimación contable. Pero en la medida en que ese incorrecto tratamiento contable, en el presente caso, afecte significativamente al principio de imagen fiel de la compañía ( art. 34 Ccom), procede acoger el motivo en los términos que a continuación se exponen. 

La propia sentencia recurrida admite que, de tratarse de un error contable, lo procedente hubiera sido su imputación al patrimonio neto (contra reservas, como precisa la norma 22ª del PGC), mientras que, de tratarse de un cambio de estimación, se trataría de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de ese ejercicio. Si desde el principio EMSFM disponía de la información necesaria para contabilizar esa provisión (así se deducía con claridad del pliego de condiciones) no procedía contabilizar íntegramente la provisión contra los ingresos del año 2015, dado que el gasto no se devengó solo en ese ejercicio, sino contra las reservas, habida cuenta de que aquella se devengó en su mayor parte en ejercicios anteriores. Se trata de un error contable que según la citada norma 22ª del PGC determina que para su subsanación sean aplicables las reglas previstas para los cambios de criterio contables. 

Para el socio minoritario no era irrelevante que la provisión se imputara contra la cuenta de resultados de 2015 o contra las reservas sociales. Estaba próxima la fecha de extinción de la concesión y el cumplimiento del término de la sociedad EMSFM, de conformidad con los estatutos sociales. La recurrente no recibiría cuota de liquidación alguna y, por tanto, no se beneficiaría de la dotación de las reservas, pero sí de un eventual reparto de dividendos. Incluso EMSFM, en su escrito de oposición al recurso, tras afirmar que a su juicio aplicar un tratamiento contable u otro no afectaría a la cifra final del patrimonio social, admite que de calificarse como error contable las reservas debería verse reducidas por el importe de la provisión, lo que evidencia que, al margen de afectar a la imagen fiel de los resultados del año 2015, no se trataba de una cuestión inocua para la recurrente. 

En cualquier caso, como en rigor estamos ante un error derivado de la falta de dotación sistemática de esa provisión desde el inicio de la concesión en contravención regla 2.2. de la Orden EHA/3362/2010, la falta de un correcto tratamiento contable a la hora de subsanar ese error supone que no se hayan reflejado correctamente en las cuentas del ejercicio 2015 ni en los resultados de la sociedad, con afectación del principio de imagen fiel recogido en los arts. 34 Ccom y 254 LSC. 

Consecuentemente, y en la medida en que la forma en que se dotó la provisión de 21.963.671,59 euros provocó una distorsión de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, procede, con la estimación del recurso, desestimar el recurso de apelación y confirmar la sentencia de primera instancia.