Más sobre calificación registral en el depósito de cuentas

Se trata de la Resolución de la Dirección General de Registros y del Notariado de 13 de marzo de 2015. De nuevo, la DGRN extiende excesivamente el control registral sobre el depósito de cuentas. Ya nos hemos ocupado de esta cuestión en otras ocasiones (aquí, aquí, aquí, aquí, aquí y, sobre todo, aquí y aquí) y en el caso de esta resolución la DGRN insiste en que, para depositar las cuentas, hay que aportar la documentación que acredite la celebración de la junta regularmente en la que se hubieran aprobado las cuentas incluidos los “anuncios o comunicaciones o justificación de inserción de anuncios en la página web de la sociedad” y si la comunicación a los socios de la celebración de la junta es “privada” (individual a cada socio) la certificación del acuerdo debe incluir referencia al acta de la Junta en la que se hiciera constar que se había procedido a tales notificaciones y el «texto íntegro de la convocatoria». El pobre español que se dirigió al Registro a depositar las cuentas tuvo la osadía de

“haber aportado fotocopias de la convocatoria de otra junta, diferente a aquélla que aprobó las cuentas anuales del ejercicio 2012. Y, a fin de «subsanar el error», adjunta, junto con el escrito de interposición del recurso, fotocopia de la convocatoria de la junta correcta, la que se celebró el día 26 de junio de 2013, así como fotocopia de acta notarial de la misma junta.

¡Ah! lo sentimos. Quizá en un país donde la Administración esté al servicio de los ciudadanos, habríamos enmendado el error con una conversación telefónica. No en España. En España:

Tal subsanación no puede admitirse. El recurso contra la calificación del registrador no es el cauce procedente para la subsanación de los defectos señalados en la nota, ni puede decidirse en él sobre si tales documentos remueven o no los obstáculos señalados por el registrador. De conformidad con el artículo 326 de la Ley Hipotecaria el objeto de recurso está basado exclusivamente en la calificación del registrador, por lo que debe rechazarse «cualquier otra pretensión basada en otros motivos o en documentos no presentados en tiempo y forma». De acuerdo con ello no pueden ser tenidos en cuenta en este expediente los documentos que se aportaron junto al escrito de recurso y que no fueron puestos a disposición de la registradora en el momento de la calificación. No obstante, se advierte que las simples fotocopias de los documentos tampoco habrían podido ser tenidas en cuenta en la calificación –incluso habiéndose aportado en tiempo oportuno–, carentes como son de fehaciencia o garantía alguna respecto de su contenido. Como también se advierte que, tratándose de medios privados de convocatoria, la sola presentación del anuncio de la misma no acredita, ni justifica, por sí sola, que el anuncio haya sido remitido a todos los socios con la antelación debida y que dicha remisión ha sido efectuada efectivamente a todos los partícipes de la sociedad. De conformidad con lo expuesto, procede la confirmación del defecto señalado por la registradora, defecto 1 de su nota de calificación de fecha 27 de noviembre de 2014.

De nuevo: ¿por qué el legislador obliga a las sociedades a depositar las cuentas? ¿qué perjuicio para terceros se sigue de que esas cuentas no estuvieran debidamente aprobadas? Ninguno. Si acaso, para la sociedad o para los socios de la sociedad. Es más, puede haber irregularidades en la convocatoria o en la celebración o en la aprobación de las cuentas que sean irrelevantes para la validez del acuerdo y, por tanto, estamos imponiendo costes a todas las sociedades para asegurar una regularidad formal que no genera ningún beneficio para el bienestar social. Dejemos que se depositen cuentas y que, si resulta daño para alguien del carácter irregular del acuerdo de aprobación o del contenido de las cuentas, se ventile la cuestión ante los tribunales previa demanda por aquél que haya sufrido el daño.

Pero la DGRN va más allá. A pesar de que resulta evidentemente de la lectura del art. 280.1 LSC que el control de legalidad del depósito de cuentas se limita a comprobar “si los documentos presentados son los exigidos por la ley, si están debidamente aprobados por la junta general y si constan las preceptivas firmas”. En el caso, había una discrepancia entre la cifra de capital que constaba en el Registro, en la hoja de la sociedad, y la consignada en el balance. Pues bien, con una osadía a la que ya vamos acostumbrándonos, dice la DGRN que su doctrina prevalece sobre la Ley

De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, aunque los términos literales del precepto reglamentario parecen restringir el examen a la faceta estrictamente formal, debe admitirse la prolongación del análisis a ciertos aspectos materiales; en concreto, ha estimado procedente el rechazo del depósito cuando la cifra de capital consignada en las cuentas no coincida con la que figure inscrita en el Registro Mercantil.

Y justifica la ilegalidad de su conducta diciendo que

Esta doctrina se fundamenta en el hecho de que los registradores tienen que calificar bajo su responsabilidad –respecto de los documentos presentados– la validez de su contenido por lo que resulte de ellos y de los asientos del Registro (cfr. artículos 18 del Código de Comercio y 6 del Reglamento del Registro Mercantil). Señaladamente el artículo 280.1 de la Ley de Sociedades de Capital no incorpora el término «exclusivamente» que sí aparece en el texto reglamentario lo que refuerza la doctrina que se viene exponiendo.

Esto es una barbaridad dogmáticamente hablando. Porque las cuentas no se inscriben. Se depositan y, por tanto, las normas sobre calificación – que están basadas en la inscripción, no en el depósito – no se aplican. Claro que, o bien en la DGRN no se acuerdan del principio lex specialis derogat generalis o maximizan el poder calificador del registrador:

En definitiva, resultando de los asientos registrales una determinada cifra de capital que se presume exacta y válida y que resulta oponible a terceros, no puede accederse al depósito de unas cuentas que proclaman otro contenido pues de hacerlo así, se estarían distorsionando los derechos de información y publicidad que el depósito de las cuentas pretende.

Esta afirmación es una tontería. El tercero que “lee” las cuentas y puede “leer” la cifra de capital recogida en los estatutos sociales inscritos en el Registro está completamente protegido frente a la discrepancia. Y podrá – si le es útil – asumir que es la cifra del capital social que consta en el Registro la “buena” a los efectos, por ejemplo, de determinar si la sociedad está incursa en causa de disolución y puede dirigir una acción de responsabilidad contra los administradores sociales. En el caso, la discrepancia se debía a que se había producido una reducción de capital que no había tenido, todavía, acceso al registro:

Situación distinta es la planteada por las modificaciones de capital que, realizadas, no se hayan inscrito resultando, por tanto, sin constancia registral en la hoja de la sociedad, al tiempo de la formulación de las cuentas anuales. Respecto de los aumentos de capital, el Plan General Contable de 1990, vigente hasta el 1 de enero de 2008, incluía, entre las cuentas del subgrupo «10. Capital», la cuenta «Capital social» que se define como «capital suscrito en las sociedades que revistan forma mercantil», añadiendo que «se indica en esta cuenta que tratándose de sociedades anónimas y comanditarias por acciones, la emisión y suscripción de acciones se registrarán en la forma que las sociedades estimen conveniente, mientras se encuentren en período de suscripción y no se haya procedido a la inscripción en el Registro Mercantil». La norma se refería exclusivamente a las sociedades anónimas y comanditarias por acciones. No existía previsión expresa similar para las reducciones de capital. El nuevo Plan General Contable, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece (Tercera parte. Cuentas anuales. I. Normas de elaboración de las cuentas anuales. 6.ª Balance) «el balance, que comprende, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la empresa, se formulará teniendo en cuenta que: (…) 9. El capital social y, en su caso, la prima de emisión o asunción de acciones o participaciones con naturaleza de patrimonio neto figurarán en los epígrafes A-1.I. «Capital» y A-1.II. «Prima de emisión», siempre que se hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales. Si en la fecha de formulación de las cuentas anuales no se hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil, figurarán en la partida 5. «Otros pasivos financieros» o 3. «Otras deudas a corto plazo», ambas del epígrafe C.III «Deudas a corto plazo» del pasivo corriente del modelo normal o abreviado, respectivamente». Con base a ello, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en resolución de consulta publicada en el boletín de dicho organismo número 82/2010 (Consulta 4) entiende que, y para un caso de aumento de capital, «solo en el caso de que las cuentas anuales se formularan antes de la inscripción, la ampliación de capital debería registrarse en el balance correspondiente a las cuentas anuales del ejercicio 200X+1». Asimismo, otra consulta publicada en el mismo boletín, número 81/2010 (Consulta 4), y para un caso de reducción de capital para compensar pérdidas, señala que la citada norma 6.ª de elaboración del balance, si bien se refiere básicamente a las ampliaciones de capital, «debemos entender que lo recogido en este apartado también resultaría aplicable en el caso de reducciones de capital». 

A la vista de ello cabe concluir la correcta formulación del balance, de conformidad con el Plan General Contable, cuando se consigne la cifra de capital previo a un acuerdo de junta que acuerde una modificación, precisamente, del capital, siempre que dicho acuerdo, ya existente, no haya aún obtenido reflejo registral en el momento en que las cuentas se formulan. Esta circunstancia habrá de señalarse también en la Memoria, dado que la Norma de Valoración y Registro 23ª (del Plan General de Contabilidad) dispone que los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos, tal y como señala también la Consulta publicada en el «Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas» número 81/2010 (Consulta 4). 

Cierto es que las cuentas reflejarán, entonces, un capital distinto al inscrito en la hoja de la sociedad, al menos transitoriamente, y en tanto no se proceda al depósito de las cuentas del ejercicio siguiente, pero, de un lado, ello es consecuencia de la aplicación de las disposiciones legales vigentes en materia contable… y, de otro, no perturba los derechos de información y publicidad que el depósito de cuentas pretende, dado que el motivo y datos de divergencia entre una y otra cifra de capital habrán de señalarse en la Memoria, con las necesarias explicaciones que conduzcan a la imagen fiel de la situación patrimonial. Por tanto, si, presentados a depósito los documentos contables, la cifra de capital resulta ser diferente a la de los asientos del Registro, pero resulta con claridad de los documentos presentados (entre los que puede hallarse la propia escritura de modificación del capital aún pendiente de definitiva constancia registral) que ello obedece a la circunstancia de una modificación de capital no inscrita antes de la formulación de las cuentas, el depósito no puede rechazarse sólo por tal divergencia.

Obsérvese que, desde el punto de vista de la publicidad registral, la razón de la discrepancia es irrelevante. Que la discrepancia esté justificada por las razones expuestas por la DGRN no altera en absoluto el hecho de que alguien que solicite las cuentas depositadas recibirá una información distinta de alguien que examine sólo los estatutos sociales vigentes en el momento en el que se pida la información sobre la sociedad. Por tanto, la DGRN se pasa unos cuantos pueblos desde el pueblo del control formal que ordena el art. 280 LSC y se ve obligada a meterse en un “charco” de notable profundidad. Precisamente lo que se trata de evitar por el legislador cuando limita la calificación del registrador a comprobar que esas son las cuentas de la sociedad y que se han aprobado regularmente.

Y el “charco” se va haciendo más profundo cuando el registrador se pone a examinar la contabilidad y a poner en cuestión su corrección:

5. En el presente expediente, señalada por la registradora la no coincidencia entre el capital inscrito y el reflejado en el balance de la sociedad cerrado a 31 de diciembre de 2012, en posterior presentación y calificación de los documentos a depositar se tiene en cuenta todo lo precedentemente expuesto y, en concreto, la Consulta número 81/2010 citada (mencionada en un mail del administrador, según resulta de la nota de calificación), considerando la registradora, a la luz del contenido de la Consulta, correcta la cifra del capital social, pero señalando, entonces, un nuevo defecto: no figurar en la partida 3, «Otras deudas a corto plazo» del epígrafe C.III, del pasivo del modelo abreviado el importe del capital reducido y no inscrito. Alega el recurrente haber registrado correctamente la operación de conformidad con la Norma de Valoración 9.ª del nuevo Plan General Contable y reseñando incluso el asiento contable pendiente de realizar una vez inscrita la reducción.

Aquí ya la DGRN echa el freno:

El defecto tal y como ha sido formulado, no puede ser mantenido. Si bien los registradores no están limitados, en la calificación de los documentos contables, exclusivamente, a examinar si los documentos presentados son los exigidos por la Ley, si están debidamente aprobados, así como si constan las preceptivas firmas (artículos 322 y 368 del Reglamento del Registro Mercantil), sino que pueden calificar la validez de su contenido por lo que resulta de ellos y de los asientos del Registro (artículo 18 del Código de Comercio), abarcando, como ya se ha dicho, ciertos aspectos materiales, la calificación no puede alcanzar al contenido intrínseco de las cuentas, ni al análisis de la correcta contabilización, registro o imputación de todas y cada una de las partidas, ya sean del balance o de la cuenta de pérdidas y ganancias, por ser función que no le atribuye la Ley.

Bueno, ni esa ni comprobar la coincidencia de las cifras incluidas en las cuentas con las que resultan de otros asientos registrales según hemos demostrado más arriba. Es lo que tiene cuando uno se salta la Ley. Que, a partir de ahí, ¡ancha es Castilla! ¿De qué nos extrañamos si los registradores más audaces repasan toda la contabilidad depositada?

De conformidad con las previsiones legales la publicidad de la existencia de las cuentas depositadas no puede ir más allá del hecho mismo del depósito y del cumplimiento de los requisitos previstos por el Reglamento del Registro Mercantil. Y si en múltiples ocasiones este Centro Directivo ha confirmado la imposibilidad del depósito de cuentas por contradecir el contenido del Registro Mercantil ha sido precisamente porque sólo el contenido de éste está protegido por las presunciones de exactitud y validez, presunciones que no alcanzan al contenido de los documentos que conforman el depósito de cuentas, contenido que no es objeto de calificación por el registrador Mercantil (Resolución de 13 de mayo de 2013).

Y la apoteosis se alcanza cuando la DGRN reconoce que la protección de los terceros está asignada por el legislador a las normas sobre la contabilidad – y no a las normas sobre el depósito de cuentas –:

Las anteriores consideraciones se hacen sin perjuicio de otras consecuencias que la inexactitud del contenido de la documentación depositada pueda acarrear. Los administradores son responsables de su formulación, de modo que las personas legitimadas y que consideren que sus intereses se han visto perjudicados tienen a su disposición las acciones que el ordenamiento les reconoce (artículo 236 y siguientes de la Ley de Sociedades de Capital). Al respecto, no obstante, es de hacer notar que en el presente expediente las cuentas anuales han sido auditadas, aportándose el correspondiente informe, –objeto también de depósito (artículo 366 del Reglamento del Registro Mercantil)–, resultando del mismo la mención, circunstancias y cuantía de la reducción de capital por amortización de acciones propias pendiente de inscripción (menciones y circunstancias también recogidas en la Memoria). Concluye el informe que, excepto por determinadas salvedades -que no se refieren a la no dotación de la partida «otras deudas a corto plazo» por el importe de la reducción- las cuentas expresan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad al 31 de diciembre de 2012, así como de los resultados de sus operaciones, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación. En consecuencia, procede la revocación del defecto señalado por la registradora, defecto 2 de su nota de calificación de fecha 27 de noviembre de 2014.