La Oficina de Gestión Tributaria de Sevilla, dependiente de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT, procedió a dictar la propuesta de liquidación provisional respecto del IRPF, ejercicio 2014. La AEAT entiende que el hecho de que con la inscripción la sociedad asuma mercantilmente las operaciones realizadas durante el tiempo en que estuvo en formación no significa que deba tributar en el IS por dichas operaciones.
La cuestión litigiosa era
[...] Determinar si, durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil, procede la sujeción de la entidad al impuesto sobre sociedades o la de sus socios al régimen de atribución de rentas en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.
Y el Tribunal Supremo, en sentencia de 20 de junio de 2024 (igual, si no peor, la de 17 de junio de 2024) responde que, diga lo que diga la Sala I sobre la personalidad jurídica de la sociedad en formación y sobre el significado y efectos de la inscripción, no tiene que variar su propia doctrina - formulada bajo la vigencia de los preceptos de la Ley de Sociedades Anónimas y limitadas que ya reconocían personalidad jurídica a la sociedad en formación - que sostiene que es la inscripción lo que dota a la SA y a la SL de personalidad jurídica. En un desprecio notable hacia la Sala de lo Civil, la Sala III dice:
dados los términos de las sentencias de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo examinadas, considera este Tribunal que las referidas sentencias civiles, orientadas a la protección de terceros que han contratado con la sociedad bien en formación, bien disuelta y liquidada, no pueden servir para modificar el criterio recogido por la Sala Tercera en la sentencia de 3 de julio de 2012, cit., en la que analizando a efectos tributarios el periodo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de la sociedad y su inscripción en el Registro Mercantil, concluye, como se ha expuesto, que la inscripción es determinante de la personalidad "[...] lo que implica, que con arreglo al artículo 7 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, no pueda ser sujeto pasivo del tributo, y tributarán respecto de los ingresos correspondientes que se generan hasta la inscripción, de conformidad con el artículo 6, en régimen de atribución de rentas a los socios".
Lo de que el reconocimiento de personalidad jurídica a la sociedad en formación se deba a la necesidad de proteger a los terceros es altamente discutible. De la regulación de la sociedad en formación se desprende claramente la voluntad de la ley de facilitar que los particulares puedan iniciar las actividades sociales antes de que se produzca la inscripción, asegurando, eso sí, que los terceros que se relacionen con la sociedad quedarán protegidos porque se relacionan, al fin y al cabo, con una sociedad "irregular" (Sáez) ya que la sociedad en formación es una sociedad "no inscrita". Pero el artículo 37.1 LSC in fine deja claro ("responderá la sociedad en formación con el patrimonio que tuviere") que la sociedad en formación tiene personalidad jurídica: ¿cómo va a responder alguien que carece de personalidad?
Se me ocurre como única justificación la de que la aplicación del Impuesto de Sociedades - en lugar del IRPF de los socios - a las operaciones de la sociedad en formación no estuviera indicada porque la sociedad en formación no reuniera los requisitos para ser "sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades". Pero ni esto salva a la Sala III porque la doctrina sostiene correctamente que la sociedad en formación es una corporación (no es una sociedad de personas) y que a ella deben aplicarse todas las normas aplicables a la sociedad que ha pretendido constituir los socios (la sociedad anónima o limitada) salvo las que exijan la inscripción. No veo por qué la aplicación del Impuesto de Sociedades exige que el sujeto pasivo sea una sociedad "inscrita".
Pero es más, es que el artículo 7 LIS incluye como sujetos pasivos del impuesto a todas las sociedades con personalidad jurídica excepto las sociedades civiles, por tanto, también a las que no son corporaciones. Cuando el artículo 33 LSC dice que "con la inscripción la sociedad adquirirá la personalidad jurídica que corresponda al tipo social elegido" está diciendo a contrario - ex art. 20 LSC - que la personalidad jurídica in genere se ha adquirido con anterioridad. Normalmente con el otorgamiento de la escritura pública - si no antes - porque es en ese momento en el que los socios comprometen sus aportaciones (forman el patrimonio separado) y dotan al patrimonio formado con sus aportaciones de organización (de capacidad de obrar) al designar a los administradores.
La Sala III no puede decidir discrecionalmente qué sociedades tienen personalidad jurídica y cuáles no. Como tampoco debería poder decidirlo la AEAT. Al hacerlo, infringe no sólo la Ley de Sociedades de Capital sino la propia Ley del Impuesto de Sociedades y genera inseguridad jurídica
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